Réforme de la TVA sur marge des lotisseurs : le vrai sujet n’est peut-être pas la TVA

C’était attendu, à la suite de la décision de la Cour de justice de l’Union européenne du 30 septembre 2021, dite Icade Promotion (aff. C-299/20), puis de sa réception par le Conseil d’État (CE, 12 mai 2022, n° 416727), la France intègre de nouvelles dispositions pour encadrer le recours à la TVA sur marge par les lotisseurs. Ces dispositions figurent désormais dans le Code des impositions sur les biens et services, le fameux CIBS, aux articles L. 221-18 à L. 221-20, avec une entrée en vigueur prévue au 1er septembre 2026. À première vue, les lotisseurs semblent les premiers exposés. Pourtant, le vrai sujet pourrait bien se situer ailleurs. 

Pourquoi la TVA sur marge ?

Avant d’entrer dans le cœur du débat, rappelons que la TVA sur marge est un régime dérogatoire accordé au lotisseur dans le cadre de ventes de terrains à bâtir. En droit positif, le texte pivot est l’article 268 du code général des impôts, qui prévoit, jusqu’à son abrogation au 1er septembre 2026, que la base d’imposition est constituée par la différence entre le prix de cession et le prix ou les sommes versées pour l’acquisition, lorsque l’acquisition par le cédant n’a pas ouvert droit à déduction.

Le régime permet, à certaines conditions (qui étaient très floues pendant un temps), de ne payer de la TVA que sur la marge constituée entre le prix d’acquisitions du terrain (intégrant les frais) et le prix de revente des terrains à bâtir. Concrètement, le prix payé par l’acquéreur final peut donc rester plus compétitif qu’en taxation sur le prix total, dès lors que la TVA ne porte que sur la valeur ajoutée créée par l’opérateur.

Le souci c’est que le régime paraissait simple au terme de l’article 268 du CGI mais qu’en pratique de nombreux professionnels ont été redressés par le fisc notamment pour le défaut de maintien de l’identité juridique entre l’acquisition et la revente (typiquement, achat terrain bâti et revente de terrains à bâtir). C’est précisément sur ce terrain que la doctrine administrative a joué un rôle considérable, parfois plus structurant que le texte lui-même.

Certes, le fisc se retranchait derrière sa doctrine, le BOFIP, publiée dès 2010 et qui annonçait la couleur :

« Par dérogation, conformément à l’article 268 du CGI, s’agissant de la livraison d’un terrain à bâtir (...), la base d’imposition est constituée de la marge s’il est établi que l’acquisition par le cédant n’a pas ouvert droit à déduction. » 

Le BOFiP ajoute que le régime s’applique aux terrains à bâtir acquis en vue de leur revente et ne s’applique pas à la cession de terrains à bâtir qui, lors de leur acquisition, avaient le caractère d’un terrain bâti, notamment en cas de démolition par l’acheteur-revendeur. (BOI-TVA-IMM-10-20-10, § 10 et § 20, version du 13 mai 2020).

Mais il était étrange que le texte qui fondait la TVA sur marge soit si pauvre en termes de conditions et que tout était donc soumis à l’interprétation du fisc. Cette pauvreté rédactionnelle a alimenté des années de contentieux : le contribuable lisait l’article 268, l’administration lisait l’article 268 à la lumière de sa doctrine, et le juge devait arbitrer entre la lettre du texte français et la logique de la doctrine du fisc.

Toutefois, notons que la doctrine était conforme à l’esprit de la TVA. En effet, si beaucoup de professionnels ont mal vécu la menace du fisc sur les opérations concourant à la production de terrains à bâtir, il n’apparaissait pas illogique que le régime ne servît qu’à éviter une double taxation d’une TVA déjà supportée définitivement. Pour ce faire, le BOFIP dès 2010 intégrait une condition d’identité et une condition tenant à l’absence de droit à déduction lors de l’acquisition.

C’est cette intuition que l’arrêt Icade va, en quelque sorte, durcir: la TVA sur marge n’a de sens que si elle évite la retaxation d’une taxe d’amont qui n’a pas pu être récupérée.

La mise en conformité du droit français

Venons-en à l’arrêt de 2022. Dans ladite décision « Icade », le Conseil d’État a tiré les conséquences de l’arrêt rendu par la CJUE le 30 septembre 2021. La Cour avait jugé que l’article 392 de la directive TVA permet la taxation sur marge lorsque l’acquisition a été soumise à TVA sans droit à déduction, ou lorsque l’acquisition n’a pas été soumise à TVA mais que le prix payé par l’assujetti-revendeur incorpore une TVA acquittée en amont par le vendeur initial. En dehors de cette hypothèse de rémanence, le régime ne s’applique pas aux terrains à bâtir dont l’acquisition initiale n’a pas été soumise à TVA, soit parce qu’elle était hors champ, soit parce qu’elle était exonérée.

La même décision a également clarifié le critère d’identité. Le régime est exclu lorsque des terrains acquis non bâtis sont devenus, entre l’acquisition et la revente, des terrains à bâtir. En revanche, il n’est pas exclu du seul fait que les terrains ont été divisés en lots ou viabilisés : la division et les travaux d’aménagement ne sont pas, par eux-mêmes, l’ennemi de la TVA sur marge. Ce qui bloque, c’est le changement de qualification juridique.

Dès lors, ce n’était plus qu’une question de temps avant que le droit français ne se mette en conformité. Et c’est l’objectif des nouvelles dispositions du CIBS (Code des impositions sur les biens et services). 

L’article L. 221-18 pose la condition d’identité de qualification : les dispositions relatives à la marge sont applicables à la livraison d’un bien immeuble qui, lors de la livraison et de l’acquisition, répond à la qualification de terrain à bâtir ou d’immeuble ancien, et elles ne s’appliquent pas lorsque cette qualification est différente lors de l’acquisition et de la livraison. 

L’article L. 221-19 verrouille ensuite l’accès au régime : l’acquisition doit être réalisée en vue de la revente et relever soit d’une opération grevée d’un montant de taxe non nul sans droit à déduction, soit d’une opération non soumise à la taxe mais réalisée par une entité ayant elle-même acquis le bien avec une TVA non déductible. 

Enfin, l’article L. 221-20 organise le calcul.

Ces nouvelles dispositions ont l’avantage de la clarté : les conditions sont exposées et il est dès lors facile de comprendre que la TVA sur marge devient un régime d’exception, juridiquement verrouillé, difficile d’application. On pourrait même dire que le droit français cesse de faire semblant : la marge n’est pas le régime naturel du lotisseur qui achète à un particulier, elle devient le régime résiduel d’une opération dans laquelle on sait retrouver une TVA amont définitivement supportée.

En effet, si l’on reprend tout ce que nous savons sur les conditions d’application, il faudra, pour pouvoir appliquer la TVA sur marge, être en mesure de prouver une rémanence de TVA antérieurement à l’acquisition du lotisseur. Imaginez devoir rechercher, dans les différents actes d’acquisition des propriétaires antérieurs, la trace d’une TVA acquittée. Cela risque d’être un travail long et fastidieux pour un faible taux de réussite. 

L’image est volontairement caricaturale, mais elle traduit bien la difficulté probatoire : dans les successions, donations, détentions anciennes, remembrements ou chaînes de propriété familiales, la preuve de la TVA amont rémanente risque d’être introuvable.

On imagine que dans quelques cas, des personnes pourront démontrer avoir acquis le terrain auprès d’un professionnel et s’être acquitté d’une TVA mais ce sera assez rare, admettons-le. 

Outre cet aspect, la condition de l’identité juridique est intégrée clairement dans le texte : le terrain devra avoir été acquis en nature de terrain non bâti pour pouvoir avoir une chance de faire l’objet d’une TVA sur marge. 

On sait déjà, par la jurisprudence et les réponses ministérielles, que l’intention de détacher le terrain non bâti via une déclaration préalable ne suffit pas. La condition était même allée très loin et il fallait que l’acte notarié lors de l’acquisition distingue très clairement le terrain à bâtir acquis comme tel, distinctement des terrains supportant les constructions. Le Conseil d’État a rappelé, dans une décision du 11 octobre 2022 (n° 464561), que le juge ne peut pas se fonder uniquement sur l’existence d’une autorisation de division préalable : il doit rechercher si les actes de vente établissent que les terrains cédés ultérieurement comme terrains à bâtir ont bien été acquis comme tels, distinctement de l’assiette bâtie.

A partir de quand ce nouveau dispositif s’appliquera ?

Les nouvelles dispositions du CIBS entreront en vigueur au 1er septembre 2026. Mais nous savons, via la réponse ministérielle Grau n° 42486, publiée le 1er février 2022, que les opérations sont protégées tant que la doctrine fiscale n’est pas mise à jour soit au moment de l’acquisition soit au moment de la signature du « compromis ».

La nuance est importante : l’entrée en vigueur du CIBS au 1er septembre 2026 ne correspond pas forcément, à elle seule, à la fin de l’opposabilité de l’ancienne doctrine. La réponse Grau raisonne par rapport à la publication des futures précisions doctrinales tirant les conséquences de la jurisprudence de la CJUE. Tant que cette mise à jour du BOFiP n’est pas intervenue, les assujettis revendeurs bénéficient, selon cette réponse, de la garantie de l’article L. 80 A du livre des procédures fiscales.

En d’autres termes, les opérations pour lesquelles le lotisseur aura acheté ou signé le “compromis” avant la mise à jour du BOFIP resteront soumises à l’ancienne doctrine (qui était plus souple puisque la condition relative à la rémanence de TVA était absente).

La fenêtre est courte mais il vaut mieux le savoir pour les opérations en cours de négociation. Reste que le ministre parle de « compromis » plutôt que viser tout type de promesse (unilatérale et synallagmatique), est-ce un abus de langage ? Une question avait été posée notamment pour éclaircir ce point mais elle a été clôturée à la suite de la fin du mandat du député qui l’a posée… Il s’agit de la question écrite Louwagie n° 13693, publiée le 17 mars 2026 et clôturée le 28 avril 2026 pour fin de mandat. Elle demandait précisément si la protection issue de la réponse Grau devait couvrir les promesses unilatérales, les substitutions, les concessions d’aménagement ou encore certains documents d’arpentage / autorisations d’urbanisme préalables à l’acquisition. Faute de réponse, le sujet reste ouvert.

Pour ceux qui veulent éclaircir ce point pour les dernières opérations en cours avant la mise à jour du BOFIP, il reste possible de réaliser un rescrit fiscal. Dans les dossiers significatifs, ce sera sans doute la voie la plus prudente, surtout lorsque la sécurisation repose sur une promesse unilatérale ou sur une opération complexe.

Les conséquences

Le premier réflexe est de se dire que les prix de terrains à lotir risquent de chuter, les lotisseurs porteront en effet la lourde charge de la TVA sur prix total dans leur bilan, l’offre de prix n’en ressortira qu’amoindrie. Ce réflexe est logique : à prix de revente constant, le passage de la TVA sur marge à la TVA sur prix total réduit mécaniquement la marge disponible pour l’opérateur, ou l’oblige à renégocier son prix d’acquisition.

Mais c’est oublié deux subtilités puissantes : en matière immobilière, l’analyse ne se limite jamais à la TVA collectée. Il faut aussi regarder la concurrence des particuliers et le régime des droits dus par l’acquéreur.

Les particuliers qui lotissent eux-mêmes n’ont pas de TVA à appliquer à leur vente et on sait que le fisc est extêmement tolérant avec eux, acceptant que certains d’entre eux engagent des sommes conséquentes pour aménager leur terrain et vendre des lots de lotissement sans risquer le redressement (dans des cas extrêmes le Conseil d’État a pu juger qu’une personne physique peut être assujettie à TVA lorsqu’elle ne se limite plus à la simple gestion de son patrimoine privé, mais accomplit des démarches actives de commercialisation foncière, par exemple des travaux de viabilisation importants ou des moyens de commercialisation de type professionnel (CE, 9 juin 2020, n° 432596 ; CE, 9 décembre 2022, n° 459206)). La concurrence des particuliers existe donc, bien qu’elle n’est pas fiscalement sans risque.

Les droits de mutations ne sont pas les mêmes pour un terrain vendu en TVA sur marge ou sur le prix total. C’est le point économique le plus intéressant : la TVA sur prix total, souvent vécue comme une mauvaise nouvelle pour le lotisseur, peut ouvrir à l’acquéreur le bénéfice du taux réduit de taxe de publicité foncière ou de droit d’enregistrement prévu à l’article 1594 F quinquies du CGI.

Et je vais m’attarder sur ce dernier point car il me semble qu’il apporte une solution à la problématique des lotisseurs.

En TVA sur marge les frais d’acquisition globaux qui peuvent approcher 7 à 8 % une fois ajoutés droits, contribution de sécurité immobilière, émoluments et débours. En fiscalité stricte, dans un département appliquant le taux de droit commun majoré à 4,50 %, on additionne principalement la taxe départementale de 4,50 %, la taxe communale de 1,20 %, les frais d’assiette calculés sur la taxe départementale, et la contribution de sécurité immobilière de 0,10 %. On arrive ainsi autour de 5,9 % avant les émoluments notariés et frais divers.

Mais l’article 1594 F quinquies du CGI prévoit un taux réduit de 0,70 % pour les mutations à titre onéreux de terrains à bâtir et d’immeubles neufs soumis à TVA, sauf lorsque la base d’imposition est réduite à la marge. En ajoutant la contribution de sécurité immobilière et les frais de l’acte, on aboutit souvent, en pratique, à des frais globaux proches de 2 à 3 %. 

Dès lors, les lotisseurs, pour maintenir la bonne tenue de leur offre notamment face à la « concurrence » des particuliers, devraient naturellement compenser le surplus de TVA en augmentant leur prix de vente tout en communiquant auprès de leurs clients qu’ils ne subissent pas une augmentation déraisonnable du prix du terrain car ils bénéficieront de droits réduits, pour eux, en quelque sorte, ce serait indolore, le prix global restant le même.

Mais alors, la crise ne frapperait pas les lotisseurs mais bien les bénéficiaires directs des droits de mutations… C’est peut-être là le véritable paradoxe de la réforme : en rendant la TVA sur marge beaucoup plus difficile à appliquer, le droit pousse mécaniquement les opérations vers la TVA sur prix total. Or cette dernière ouvre le taux réduit côté acquéreur. Le coût peut donc être partiellement neutralisé dans le prix global, tandis que la recette de droits de mutation se contracte pour les bénéficiaires publics, notamment les départements et les communes.

La TVA sur marge survivra donc, mais sous une forme beaucoup plus étroite. Elle ne sera plus le réflexe naturel du lotisseur qui achète à un particulier pour produire des terrains à bâtir. Elle redeviendra ce qu’elle aurait peut-être toujours dû être : une exception justifiée par la preuve d’une TVA amont rémanente. Et si cette preuve manque, le régime normal sera la TVA sur le prix total avec, en face, les droits réduits. Le vrai sujet ne sera donc peut-être pas la TVA elle-même, mais la manière dont le prix, les frais d’acquisition et les recettes publiques vont se recomposer autour d’elle.